sábado, 28 de junio de 2008

Agentes de retención y percepción

1. Qué son los agentes de retención y percepción?

Son responsables tributarios. Y por ende, sujetos pasivos de relaciones jurídicas tributarias.
Por qué? Porque no son contribuyentes. Para entender esto hay que analizar la diferencia entre los contribuyentes y los responsables.

2. Cual es la diferencia entre un responsable y un contribuyente?

Existe unanimidad en doctrina y en las normas positivas en dividir el género "sujetos pasivos" en (a) contribuyentes, y (b) responsables.

Ahora bien, para delimitar una y otra hay dos posiciones: están los que piensan que la diferencia entre una y otra categoria se encuentra en la "ajeneidad" o "propiedad" de la deuda; y los que piensan que la diferencia está en el presupuesto de hecho de la responsabilidad de uno y otro.

Para Valdés Costa por ej. el punto central es el "derecho de repetición" que la ley acuerda a los responsables y que según él no acuerda al contribuyente. Dice él que el art. 19 del CT le acuerda al responsable el derecho a resarcirse de una deuda ajena que pagó.

Andrés Blanco por ej no esta de acuerdo con esta posición porque dice que para que podamos afirmar que la diferencia está en tener o no un derecho de repetición tendríamos que afirmar que el contribuyente nunca puede resarcirse de un tercero de la carga tributaria que la ley pone a su cargo, que le está vedado, y esto en nuestro derecho no solo no esta vedado sino que esta previsto para la ley del IVA, que si bien no lo asegura, contiene mecanismos para que el contribuyente se resarza. No podemos afirmar que el solo silencio del art. 17 del CT supone una prohibición. No solo esto, sino que en el derecho privado son totalmente lícitos los acuerdos entre particulares mediante el cual un tercero ajeno a la obligacion tributaria se obliga a resarcir al contribuyente por el importe que éste abona al fisco.

Entre quienes sostienen la otra posicion esta Giannini diciendo el contribuyente y el responsable se diferencian por el presupuesto de hecho de su responsabilidad.

Blanco define al contribuyente como aquel sujeto designado por ley entre los sujetos que participan en los actos o hechos que constituyen el aspecto material del hecho generador del tributo como deudores y por sola verificación del hecho generador sin requerir ningún requisito adicional, y es resposable aquel sujeto designado entre varios que no es contribuyente, pero que su responsabilidad nace de verificarse un presupuesto de hecho diverso del hecho generador.

Cómo llegamos a esta definición? De la combinacion de los arts 17 y 19 del CT. Si se lee el art. 19 se ve que lo primero que se puede afirmar es que el responsable es un sujeto que no es contribuyente. Por lo tanto es un sujeto que tiene una obligacion de pago que no surge de verificarse el hecho generador. Que significa "verificarse"? Significa participar material o juridicamente en los actos o hechos que constituyen el elemento material del hecho generador. Mas allá de los arts. 17 y 19 si se analizan las normas que designan responsables y las normas que designan contribuyentes se ven cosas en comun de cada género. Ojo- el presupuesto de hecho de los responsables tiene no obstante un grado de proximidad material o jurídica con este último.

4. El AG es un responsable, qué es lo que lo diferencia de los otros responsables?

No podemos decir q la diferencia es el alcance de su resp ya que que sea solidaria o exclusiva no agrega nada.

Lo que lo diferencia y aparte de otro responsable solidario por ej., es el presupuesto de hecho de su responsabilidad: un pago desde el contribuyente hacia el agente (AG de percepción) o del agente al contribuyente (percepción). Cómo llegamos a esta conclusión? Del art. 23 del CT que dice que los AGs son sujetos que en razon de diversas circunstancias intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden retener o percibir el tributo correspondiente. Ahi tenemos que averiguar qué significa retener? Es quedarse con algo. Ese algo es el importe del tributo, o sea dinero. Por lo tanto acto u operacion debe ser forzosamente una transferencia de dinero. El razonamiento inverso puede hacerse con respecto al verbo percibir.

Por lo tanto, todos los demas responsables que no tienen este presupuesto de hecho no son agentes ni de percepción ni de recepción, serán otros responsables pero no estos. OJO con esto, en los otros tipos de responsabilidad, aún cuando cuando se produzca una transferencia de dinero, estas transferencias no son en si mismas las que dan lugar al nacimiento de la responsabilidad.

5. Que importancia tiene el definir al agente de percepción o retención?

Esto tiene importancia desde el punto de vista jurídico porque estos agentes estan sujetos a un regimen juridico diferente a la de los otros responsables.

Por ejemplo, no hay una norma que autoriza al PE a nombrar responsables tributarios genericamente, éstos tienen que ser nombrados por ley; sin embargo sí hay una norma que autoriza al PE a nombrar agentes de retención y percepción.

6. Qué otros responsables existen?

Estan los sucesores de establecimientos comerciales art. 22 CT
Los representantes legales y voluntarios con respecto a deudas de sus representados art. 21. CT

Hay otros en leyes especiales. Ej IVA

7. Los AG tienen deberes formales o sustanciales? (problema de la nat. jurídica)

Acá existen dos posiciones tanto en doctrina como en jurisprudencia. Algunos dicen que sus deberes son solamente formales (obligaciones de hacer), otros dicen que tienen obligaciones sustanciales (obligaciones de dar).

El TCA ha sostenido ambas posiciones, o sea ha sostenido por ej que los agentes de recepción y percepción no son los "destinatarios de las normas y que no son los verdaderos sujetos pasivos", se basan para esto diciendo que los agentes son solo sujetos pasivos de deberes formales siguiendo a Valdes Costa. Por lo tanto, dice el TCA, carecen e legitimación para entablar recursos o acciones que hagan a la relacion juridica tributaria de fondo.

Andrés Blanco por ejemplo piensa que estos sujetos son auténticos sujetos pasivos de deberes formales apoyandose en el examen de las obligaciones de los agentes frente al fisco. Analizando el presupuesto de hecho y lo que sucede una vez que se produce la transferencia, se ve que el AG siempre tiene una obligación de dar. Una vez que realiza el pago se cancela la obligacion tributaria.

8. Quién puede designar AGs?

Primero que nada, por el ppio de legalidad, cualquier designacion de cualquier responsable requiere norma expresa.

Segundo, si seguimos el ppio ortodoxo de legalidad esa designación solo la debería hacer el PL y no se podría delegar esta facultad en ningún otro organo ya que la Constitución no admite expresamente que una potestad originaria y exlusiva de este tipo sea objeto de delegación.

Si bien el art. 23 del CT preve la posibilidad que ello ocurra, esto no es nada mas que una solucion coneptual de que una ley posterior delege en el PE la facultad de designar responsables, lo cual para la doctrina mayoritaria seria totalmente inconstitucional. En contra en doctrina uruguaya Bordolli ha defendido que este tipo de delegaciones son admisibles en la medida que se establezcan condiciones o parámetros de actuación del PE en la ley delegatoria.

Al marge de esto, como mencioné mas arriba, no hay ninguna norma expresa que faculte el PE a nombrar responsables, si lo hay en cambio respecto a la desginacion de AG de impuestos recaudados por la DGI.

Supongamos que admitimos la delegación, se hace la siguiente pregunta: el PE a su vez podria delegar esta facultad en la DGI? Solo lo podría hacer en la medida que actuara en Consejo de ministros y ademas que expresara su voluntad expresa de delegar mediante resolucion fundada. Sino estariamos frente a otra figura: la desconcentracion.

9. Condiciones para la designacion de AGs

  • La primer condicion es que sea efectuada por el organo competente. Por ejemplo, si no es efectuada por ley, y si por el PE debemos ver si la designacion encaja dentro de la definición de AG.
  • Otra cosa a tener en cuenta en cuanto a la designacion de responsables es que ellos son de existencia contingente, no necesario en la estructura normativa tributaria. Esta característica implica la subsidiaridad de la obligación del responsable que es lo que hace que el vinculo sea accesorio respecto de la obligacion tributaria ppiamente dicha.

Significa que el PE no puede utilizar estas facultades para alterar el hecho generador, ni la base de calculo, ni nigun otro aspecto que haya sido regulado via legal. O sea, el regimen de responsabilidad no altera el regmen general del tributo y que por consiguiente el regimen de responsabilidad debera aplicarse de forma tal que se mantengan esas condiciones. Distinto sería el caso si la designación se realiza por vía legal.


El presupuesto de hecho de la responsabilida de los AG no solo está subordinado al hecho generador del impuesto sino condicionado por éste. La descripcion de ese presupuesto de hecho no puede establecerse en forma aislada e independiente sino que debe consistir en un pago que guarde una vinculación con el hecho generador del tributo.

En doctrina hay dos posiciones, incluso jurisprudencia al respecto. Blanco piensa que deben ser presupuestos de hecho que consistan en un hecho o acto que haga presumir con razonable certeza la ocurrencia del hecho generador. Esto ultimo dice Blanco, no implica que el HG deba producirse antes que el presupuesto de hecho de la retencion o percepcion. Más aún en el caso del IVA donde se va a tener que retener o percibir respecto de operaciones aún no realizadas. Blanco se apoya en el hecho de que estamos hablando de dos obligaciones que si bien subordinada una a la otra, son independientes una de la otra. Si en definitiva nunca se llega a configurar el HG y se ingresó la suma al fisco entonces deberíamos admitir un derecho de repeticion contra el fisco.

En cambio Berro, Bordolli y Faget piensan por el contrario que tanto el presupuesto de hecho de la retencion o percepcion y el HG deben darse en forma simultánea.

  • Por otro lado, esto es una repeticion de lo anterior, la cuantia de la obligacion tributaria ppiamente dicha debe ser la misma con o sin retencion o percepcion.
  • Las desgravaciones funcionan como un limite a priori. Si hay una desgravacion no puede existir logicamente deuda alguna por tal concepto para el sujeto comprendido en la misma.
  • Se ha dicho en doctrina que la designacion de estos AG es una herramiento a utilizarse en ultima instancia, como ultimo recurso, cuando todos los otros medios de control se hayan agotado o sean ineficaces. Esto es lo que establecio el TCA al analizar la ilegalidad de un decreto en el cual se designan agentes sentencia del año 97.

10. Cuál es el alcance de la responsabilidad de los agentes de retención y percepción?

La responsabilidad del agente puede ser o exclusiva o solidaria según se verifica o no el presupuesto de hecho de su responsabilidad.

El presupuesto de hecho de su responsabilidad es la transferencia de dinero hacia o desde el contribuyente. Si se produce esa transferencia si el agente retiene o percibe el monto del tributo su responsabilidad es exclusiva por el monto percibido o retenido. Así lo establece el art. 23 del CT. Si en cambio no retiene o no percibe el monto del tributo su responsabilidad es de tipo solidaria con el contribuyente.


Se ha planteado con respecto a este punto la siguiente interrogante en doctrina:
Se puede afimar que el AG una vez que retiene o percibe, se convierte en responsable sustituto? No exactamente. Si bien se puede decir que es un responsable exclusivo, no es exacto decir que es un sustituto. Si el sustituto es aquel sujeto que es el único deudor de la obligación tributaria desde el inicio, sin configurar el hecho generador del tributo, entonces un AG no es nunca un responsable sustituto. En los casos de sustitución, el contribuyente es totalmente ajeno a las relaciones con el fisco, cosa que no sucede en los casos en donde hay un AG. Por qué? Porque el hecho de haberse practicado la retención o la percepción no impide que luego igualmente el contribuyente tenga que abonar una quantía extra, o reliquidar el impuesto.


11. En qué casos el AG no tiene responsabilidad alguna?


Bordolli y Faget han dicho que no cabría responsabilidad alguna a los AG en el caso de "falta de oportunidad objetiva para efectuar la recepción o percepción", o sea, cuando no pueden practicar la retencion o percepcion.

Blanco rebate esta afirmacion diciendo que en realidad, si no se produce ese pago, directamente no nace la responsabilidad. Si la norma establece que a pesar de ello existe responsabilidad, no estaremos ante un AG sino frente a otro tipo de responsable.


12. El AG está obligado a retener o percibir?

Nuevamente, hay dos posiciones. La doctrina mayoritaria, en especial Bordolli y Faget dicen que se trata de una conducta obligatoria. Blanco en cambio piensa que se trata de un permiso.

Cuales es el razonamiento de Blanco? El dice, primero que el art. 23 del CT utiliza el verbo "pueden" retener o percibir. En segundo lugar, si lo anterior fuera cierto, y tienen una obligación, cuál es el efecto normativo de que no retengan o no perciban? Razonemos- producido el pago el AG responde siempre, tanto si retiene o percibe como si no lo hace. Pero el verdadero efecto se produce respecto del contribuyente. En un caso continua obligado, en el otro se libera de su obligación.

Dice Blanco que para que una norma establezca un permiso, tiene que haber anteriormente una obligación. La obligacion en este caso es interpartes, y tiene su fuente en el acuerdo de voluntades entre las partes- el pago. El permiso consiste en la siguiente excepción: el agente de retención podrá o no pagar el total de lo que le debe al contribuyente, y en el caso de la percepcion podrá o no exigir al contribuyente una suma que excede su crédito.

13. Consecuencias-Sanciones

Si efectivamente los AGs retienen o perciben y no vierten el monto del tributo lo que sucede es que están en disposición de dinero que no les pertenece, sumado al hecho de que el pago al fisco de esa suma de dinero no les significa en ppio un detrimento patrimonial.

En el caso que esto suceda los AG tienen importantes sanciones en caso de mora en el cumplimiento de la obligación. El Texto Ordenado en su art. 119 establece por ej. para los impuestos recaudados por la DGI que si efectuan la retencion o percepcion y no vierten al fisco la multa prevista en el art. 94 del CT se eleva al 100%.

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